CCA
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИЙ СТАНДАРТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА N 3
"СОСТАВ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ"
(РЕДАКЦИЯ НА 27.02.2008)
ПРИКАЗ
МИНИСТЕРСТВО ЭКОНОМИКИ
ПРИДНЕСТРОВСКОЙ МОЛДАВСКОЙ РЕСПУБЛИКИ
25 февраля 2002 г.
N 35
(САЗ 02-17)
Текст нижеприведенной редакции Приказа официально не
опубликован (Редакция подготовлена с учетом изменений,
внесенных приказами Министерства экономики
Приднестровской Молдавской Республики
от 13.02.04, 17.02.05, 20.02.07, 27.02.08)
Согласован: Министерство доходов
Зарегистрирован Министерством юстиции
Приднестровской Молдавской Республики 24 апреля 2002 г.
Регистрационный N 1504
Ретроспектива изменений Названия:
Редакция 4 - Приказ Министерства экономики ПМР от 20.02.07 N 106 (САЗ 07-13).
Ретроспектива изменений Преамбулы:
Редакция 4 - Приказ Министерства экономики ПМР от 20.02.07 N 106 (САЗ 07-13).
В соответствии с Указом Президента Приднестровской Молдавской Республики "Об утверждении Положения, Структуры и штатной численности Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики" N 409 от 15 сентября 2000 года, приказываю:
1. Ввести Методические рекомендации по применению в хозяйственной деятельности организаций Стандарта бухгалтерского учета N 3 "Состав затрат и расходов организации" (прилагается).
2. Действие Методических рекомендаций по применению в хозяйственной деятельности организаций Стандарта бухгалтерского учета N 3 "Состав затрат и расходов организации" установить с 1 апреля 2002 года.
3. Требование Методических рекомендаций по применению в хозяйственной деятельности организаций Стандарта бухгалтерского учета N 3 "Состав затрат и расходов организации" не распространяются на банки (кредитные учреждения), в части бухгалтерских записей; на бюджетные и некоммерческие организации, за исключением бюджетных и некоммерческих организаций по затратам и расходам, осуществляемым при ведении предпринимательской и иной коммерческой деятельности.
4. Постановление Правительства Приднестровской Молдавской Республики N 182 от 11 июня 1999 года "Об утверждении правил производства и реализации продукции (услуг) общественного питания" и "Положения о присвоении предприятиям общественного питания категории по уровню обслуживания" в части пункта 3 распространяет свое действие только для организаций общественного питания третьей категории, расположенных в учебных заведениях и школах (межшкольный комбинат питания).
5. Направить настоящий Приказ на регистрацию в Министерство юстиции Приднестровской Молдавской Республики.
6. Настоящий Приказ вступает в силу со дня официального опубликования.
Е. ЧЕРНЕНКО
МИНИСТР ЭКОНОМИКИ
г. Тирасполь
25 февраля 2002 г.
N 35 Ретроспектива изменений Приложения:
Редакция 2 - Приказ Министерства экономики ПМР от 13.02.04 N 54 (САЗ 04-15);
Редакция 3 - Приказ Министерства экономики ПМР от 17.02.05 N 100 (САЗ 05-9);
Редакция 4 - Приказ Министерства экономики ПМР от 20.02.07 N 106 (САЗ 07-13);
Редакция 5 - Приказ Министерства экономики ПМР от 27.02.08 N 30 (САЗ 08-12).
Приложение
к Приказу Министерства экономики
Приднестровской Молдавской Республики
от 25 февраля 2002 года N 35
Методические рекомендации по применению
в хозяйственной деятельности организаций Стандарта
бухгалтерского учета N 3 "Состав затрат и расходов организации"
I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Ретроспектива изменений пункта 1:
Редакция 4 - Приказ Министерства экономики ПМР от 20.02.07 N 106 (САЗ 07-13).
1. Настоящие Методические рекомендации разработаны на основе Стандарта бухгалтерского учета N 3 "Состав затрат и расходов организации".
2. Цель данных Методических рекомендаций состоит в разъяснении положений СБУ N 3 "Состав затрат и расходов организации" в части определения состава затрат и расходов, установления порядка их измерения и признания в финансовой отчетности.
3.Настоящие рекомендации раскрывают порядок измерения и признания в финансовой отчетности расходов, возникающих в результате:
а) реализации готовой продукции, товаров, работ;
б) оказания услуг;
в) предоставления в пользование другим лицам активов организации;
г) прочих расходов.
4. Настоящими Методическими рекомендациями устанавливается примерный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Приведенный перечень затрат носит рекомендательный характер при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и может быть расширен при принятии экономически обоснованных управленческих решений.
5. В настоящих Методических рекомендациях излагается порядок определения и признания расходов для целей бухгалтерского учета, независимо от требований налогового законодательства.
II. ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И РАСХОДОВ
6. Расходы организации подлежат учету в соответствии с общими и специальными принципами.
7. Общими принципами учета затрат и расходов являются:
а) временная определенность фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления).
Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, затраты по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.
б) полнота затрат.
Требование полноты подразумевает формирование полной и достоверной информации о составе затрат и расходов, необходимой для оперативного управления и принятия управленческих решений.
в) осмотрительность.
При принятии решений в условиях неопределенности необходимо соблюдать меры предосторожности, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы занижены. Согласно этому принципу доходы признаются только в том случае, если они заработаны и получены, а расходы - непосредственно в момент их осуществления. Например, потери и недостачи ценностей признаются расходами сразу после их установления (независимо от причин), а суммы возмещения этих потерь виновными лицами (доход) признаются и отражаются в учете только тогда, когда у организации имеется обоснованная уверенность в их получении (письменное согласие работника на возмещение причиненного материального ущерба, решение суда и т.п.).
Соблюдение принципа осмотрительности позволяет организации в случае необходимости создавать соответствующие резервы за счет расходов будущих периодов, например для возмещения предполагаемых убытков по сомнительным долгам.
г) приоритет содержания перед формой.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету затрат и расходов необходимо исходить не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они имели место.
д) рациональность.
Основными предпосылками рациональной организации учета затрат и расходов являются: изучение положений, указаний, инструкций и других регламентирующих документов по учету затрат и расходов, а также организационных и производственных особенностей организации.
Изучение положений, указаний, инструкций и других регламентирующих документов по учету затрат и расходов позволит обеспечить достоверность организации ведения бухгалтерского учета и соблюдения законодательства.
Изучение организационных и производственных особенностей организации позволит сформировать учет затрат и расходов исходя из особенностей производственно-технологического процесса организации.
8. Специальными принципами учета затрат и расходов являются:
а) взаимообусловленность понесенных расходов полученными доходами.
Согласно данному принципу расход признается в отчете о финансовых результатах и их использовании в момент признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Себестоимость реализованной продукции признается в качестве расхода только после признания соответствующего дохода (выручки от реализации продукции, работ, услуг). Соответственно, если активы будут приносить доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчете о финансовых результатах и их использовании в течение нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства капитализируются временно на счете 31 "Расходы будущих периодов". С началом поступления систематических доходов, связанных с результатом освоения нового производства, капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно списываться на себестоимость новой продукции и признаваться расходами в отчете о финансовых результатах и их использовании.
Если же в какой-то момент становится очевидным, что вложения в новое направление не принесут доходов, то расход признается в отчете о финансовых результатах и их использовании в том отчетном периоде, когда вложения признаны несостоятельными (дебет счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" - кредит счета 31 "Расходы будущих периодов").
б) соотношение затрат и расходов. Данный принцип означает, что до момента признания текущих расходов, который в свою очередь обусловлен моментом признания текущих доходов, использованные в хозяйственной деятельности ресурсы, квалифицируются как затраты.
Совокупность затрат, не признанных в качестве текущих расходов на конец отчетного периода, признаются не в отчете о финансовых результатах и их использовании в качестве себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), а в балансе, в качестве одного из видов оборотных активов - незавершенного производства, готовой продукции или товаров отгруженных.
в) связь с осуществлением предпринимательской деятельности организации.
Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с процессом производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных затрат и покрываются за счет других источников (прибыли, остающейся в распоряжении организации, целевого финансирования и пр.).
III. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И СОСТАВ РАСХОДА
9. Расход - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иных активов) организации или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Под уменьшением экономических выгод понимается выбытие активов при реализации продукции (товаров, работ, услуг), а также в результате других операций, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности. Например, при реализации продукции расходом признается фактическая себестоимость реализованной продукции, а при уценке оборотных активов - сумма уценки активов, определенная в соответствии с установленным порядком.
10. Расходами организации для целей бухгалтерского учёта не признаются:
а) затраты, связанные с приобретением и созданием внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.), т.к. не приводят к уменьшению капитала организации. Исходя из экономического содержания внеоборотных активов, затраты связанные с их приобретением и созданием будут признаваться расходами в течение нескольких производственных циклов по мере начисления амортизации в процессе эксплуатации внеоборотных активов.
б) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, финансовые инвестиции в акции акционерных обществ и иные ценные бумаги, приобретенные не с целью перепродажи, т.к. связанны с формированием инвестиционного портфеля и не приводят к уменьшению капитала организации.
в) перечисления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, по договорам совместной деятельности, договорам поручения и другим аналогичным договорам. Суммы, подлежащие перечислению по указанным договорам, представляют собой разницу между суммой реализации продукции (товаров, работ, услуг) и комиссионным вознаграждением - при осуществлении организацией комиссионной торговли, либо разницу между выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и причитающейся организации доли полученного дохода - при осуществлении совместной деятельности по договору. Указанные суммы при их получении не признаются доходом организации и, следовательно, при их перечислении комитенту, принципалу или другому собственнику не признаются расходами.
г) перечисления в виде авансов, задатка в счет оплаты производственных запасов, работ, услуг, иных ценностей;
д) перечисление в погашение кредитов, займов, полученных организацией. Получение кредитов и займов, а также их перечисление при возврате не приводит к изменению (увеличению или уменьшению) капитала организации и, следовательно, не признается доходом и расходом организации. Расходом могут быть признаны суммы начисленных процентов, подлежащих уплате кредитору за пользование полученным кредитом.
11. Всю совокупность расходов организации можно сгруппировать по двум основаниям: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности (повторяемости).
а) По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:
1) расходы данного отчетного периода;
2) отложенные расходы.
Расходы данного отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности данного отчетного периода и признаваемые в отчете о финансовых результатах и их использовании данного отчетного периода.
Расходы будущих периодов (отложенные расходы) - хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущих отчетных периодах.
Расходы будущих периодов (отложенные расходы) - это условные расходы. Они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде, а подлежат признанию в будущих отчетных периодах по мере признания дохода. Расходы будущих периодов (отложенные расходы) подлежат капитализации в составе активов организации с отражением в учете на счете 31 "Расходы будущих периодов".
Расходы данного отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода подразделяются на:
- расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;
- расходы данного отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).
Расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в отчете о финансовых результатах и их использовании до тех пор, пока не будет признан доход.
До момента признания расхода результаты хозяйственных операции, связанные с использованием ресурсов при изготовлении продукции, капитализируются на балансе организации в составе активов (готовой продукции (товаров), товаров отгруженных).
Расходы данного отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в данном отчетном периоде в отчете о финансовых результатах и их использовании вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде и отражаются по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы".
б) По признаку регулярности (повторяемости) совокупность расходов организации подразделяется на:
1) систематические (регулярные) расходы;
2) несистематические (случайные) расходы.
Систематические (регулярные) расходы - расходы организации, факты возникновения которых регулярно повторяются в отчетных периодах и обусловлены результатом производства продукции (работ, услуг).
Несистематические (случайные) расходы - расходы организации, осуществление которых в отчетном периоде не обусловлено непосредственно целью создания организации, носящие случайный, нерегулярный характер.
Все виды расходов, информация о которых подлежит раскрытию в финансовой отчетности, в том числе в отчете о финансовых результатах и их использовании за отчетный период, содержат в себе два основных признака классификации расходов: признак принадлежности к отчетным периодам и признак регулярности.
в) Все виды расходов организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности (себестоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг) - систематические расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными организацией в данном отчетном периоде текущими доходами - выручкой от реализации продукции, товаров, работ, услуг, от предоставления во временное пользование другим лицам активов организации.
2) расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами - представляют собой либо систематические расходы периода, либо нерегулярные расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами - выручкой от реализации принадлежащих организации активов, а также доходами от предоставления активов в аренду.
3) операционные расходы - систематические, либо нерегулярные расходы периода связанные с извлечением экономической выгоды из правообладания активами.
4) внереализационные расходы (убытки, потери) - нерегулярные расходы периода не обусловленные полученными доходами.
5) чрезвычайные расходы - нерегулярные расходы периода, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств.
6) расходы будущих периодов - систематические или нерегулярные отложенные расходы, возникшие в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.
IV. РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
12. Расходы по обычным видам деятельности (текущие расходы) - это себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции, товаров, работ или себестоимость услуг признанная в качестве расхода в момент признания соответствующих доходов (выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг).
Расходы по обычным видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
Себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции (товаров, работ, услуг) включает:
а) в сфере производства - совокупность прямых и косвенных производственных затрат, налогов включаемых в себестоимость выпускаемой продукции;
б) в сфере торговли - стоимость реализованных товаров (покупная стоимость товаров с учетом издержек обращения);
в) в сфере оказания услуг - затраты на материалы и оплату труда, а также косвенные производственные затраты, налоги включаемые в себестоимость оказанных услуг (выполненных работ).
13. Полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется с учетом коммерческих расходов, возникающих в процессе реализации продукции, товаров (работ, услуг).
14. При определении расходов по обычным видам деятельности организациям необходимо придерживаться следующих критериев.
а) в сфере производства, деятельность которой обусловлена циклом оборота товарно-материальных запасов (производственным циклом) расходами по обычным видам деятельности признается себестоимость реализованной продукции собственного производства, в том числе от совместной деятельности.
По мере отгрузки продукции при ее реализации фактическая или нормативно-плановая себестоимость отгруженной продукции признается расходом и отражается в учете в зависимости от принятого в учетной политике метода признания дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Если в учетной политике организации предусмотрен метод признания дохода от реализации продукции по мере оплаты покупателями (заказчиками) расчетных документов, то фактическая или нормативно-плановая себестоимость отгруженной продукции отражается в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" в корреспонденции с кредитом счета 40 "Готовая продукция", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Коммерческие расходы". При этом стоимость отгруженной продукции формируется с учетом ожидаемой прибыли с отражением в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов". Организации, предусмотревшие в учетной политике вариант калькулирования ограниченной себестоимости по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" отражают также сумму условно-постоянных и постоянных затрат в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные затраты" и сумму постоянных затрат в корреспонденции с кредитом счета 25 "Общепроизводственные затраты".
По мере оплаты покупателями расчетных документов фактическая или нормативно-плановая себестоимость отгруженной продукции признается расходом и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)", 45 "Товары отгруженные" (если условиями договора предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на реализуемые активы). Одновременно на сумму начисленной ожидаемой прибыли производится сторнировочная запись по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов".
При получении частичной оплаты фактическая себестоимость отгруженной продукции признается расходом пропорционально сумме полученного (признанного) дохода с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)". Одновременно на сумму полученной прибыли, рассчитанной пропорционально доле полученного (признанного) дохода, производится сторнировочная запись по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов".
Если в учетной политике организации определен метод признания дохода от реализации по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателям расчетных документов, то фактическая или нормативно-плановая себестоимость отгруженной продукции признается расходом по мере признания соответствующих доходов и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 40 "Готовая продукция", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 45 "Товары отгруженные" " (если условиями договора предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на реализуемые активы), 43 "Коммерческие расходы". При варианте калькулирования ограниченной себестоимости расходом периода признаются также суммы условно-постоянных и постоянных затрат с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты".
б) в сфере торговли (в снабженческих, сбытовых, торговых организациях) расходами по обычным видам деятельности признается стоимость реализованных товаров, включающая в себя покупную стоимость товаров с учетом издержек обращения. Порядок отражения и признания расходов в организациях сферы торговли зависит от принятого в учетной политике метода учета выручки от реализации товаров.
Если в учетной политике организации предусмотрен метод учета выручки от реализации по мере оплаты покупателями расчетных документов и товары оценены в бухгалтерском балансе по цене приобретения (цене поставщика), то стоимость отгруженных товаров с учетом накопленных издержек обращения до момента признания дохода отражается в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 41 "Товары", 44 "Издержки обращения". Списание издержек обращения в дебет счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" осуществляется в стоимостном выражении в доле, приходящейся на единицу отгруженного товара. При этом стоимость отгруженных товаров формируется с учетом ожидаемой прибыли и отражается по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов". По мере признания дохода от реализации товаров себестоимость отгруженных товаров признается расходом пропорционально доле полученных (признанных) доходов и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)". Одновременно на сумму начисленной ожидаемой прибыли производится сторнировочная запись по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов".
Если в учетной политике организации предусмотрен метод учета выручки от реализации по мере оплаты покупателями расчетных документов и оценка товаров в бухгалтерском учете производится по цене реализации (продажной цене с использованием счета 42), то стоимость отгруженных товаров до момента признания дохода отражается в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 41 "Товары". По мере признания дохода от реализации товаров стоимость отгруженных товаров признается расходом пропорционально доле полученных (признанных) доходов и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)". Одновременно расходом признается доля накопленных издержек обращения, приходящаяся на единицу отгруженного и оплаченного товара в стоимостном выражении с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 44 "Издержки обращения". На сумму полученной торговой наценки, рассчитанной пропорционально доле полученного (признанного) дохода, производится сторнировочная запись по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".
Если в учетной политике организации предусмотрен метод признания дохода по мере отгрузки товаров и предъявлению покупателям расчетных документов, то расходы признаются по мере признания доходов и отражаются в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 41 "Товары", 44 "Издержки обращения". Издержки обращения признаются расходом в доле, приходящейся на единицу отгруженного товара в стоимостном выражении с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 44 "Издержки обращения".
в) в организациях сферы услуг расходами по обычным видам деятельности признается фактическая себестоимость реализованных услуг.
По мере оказания услуги при ее реализации фактическая себестоимость оказанной услуги признается расходом и отражается в учете в зависимости от принятого в учетной политике метода учета выручки от реализации услуг. При этом необходимо учитывать, что в организациях сферы услуг отсутствует незавершенное производство и фактически понесенные в отчетном периоде затраты признаются расходами в полном объеме без капитализации в бухгалтерском балансе в составе активов организации.
Если в учетной политике организации предусмотрен метод учета выручки от реализации по мере оплаты покупателями расчетных документов, то фактическая или нормативно-плановая себестоимость оказанной услуги до момента оплаты отражается в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 20 "Основное производство", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Коммерческие расходы". При этом стоимость оказанной услуги формируется с учетом ожидаемой прибыли с отражением в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов". По мере признания дохода фактическая или нормативно-плановая себестоимость реализованной услуги признается расходом пропорционально доле полученного (признанного) дохода и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)". Одновременно на сумму начисленной ожидаемой прибыли производится сторнировочная запись по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов".
Если в учетной политике организации предусмотрен метод учета выручки от реализации по мере оказания услуги, то фактическая или нормативно-плановая себестоимость оказанной услуги признается расходом по мере признания дохода и отражается в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 20 "Основное производство", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Коммерческие расходы".
г) в сфере сельского хозяйства в течение отчетного года формирование себестоимости осуществляется по плановой себестоимости (когда фактическая себестоимость не выявлена) и разницы между плановой и фактической себестоимостью реализованной продукции, работ, услуг в конце года. Плановая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также суммы разниц признаются расходами и списываются в дебет счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.
д) в строительных, строительно-монтажных и ремонтных организациях расходами по обычным видам деятельности признается себестоимость строительных работ.
Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику.
Плановая себестоимость строительных работ определяется с применением системы утвержденных в установленном порядке экономически обоснованных норм и нормативов, а также инженерных и экономических расчетов.
Учет затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором. По каждому заключенному договору учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
Расходы подрядной организации складываются из всех фактически произведенных затрат, связанных с производством подрядных работ, т.е. с использованием в процессе строительства объектов материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ с использование счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Формирование себестоимости строительно-монтажных работ отражается в учете подрядной организации по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств (по элементам затрат).
При реализации подрядной организацией объекта в целом учтенная на счете 20 "Основное производство" производственная себестоимость выполненных и принятых заказчиком строительных работ признается расходом периода и отражается по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
При поэтапной сдаче заказчику объектов у подрядной организации расходы признаются поэтапно и по мере признания дохода отражаются по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 20 "Основное производство".
е) в организациях, ведущих геологоразведочные работы, величина расхода определяется в размере договорной стоимости выполненных работ как в целом по смете так и по этапам и отражается по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
ж) в проектных и изыскательских организациях величина расхода определяется в размере фактической себестоимости определенной по полностью законченным проектам или видам работ, сданным заказчикам с отражением по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.
з) в научно-исследовательских организациях величина расхода определяется в размере фактической себестоимости сданных заказчикам научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. После сдачи и приемке всей работы, а также после доработки темы (если она имела место) исполнитель выставляет заказчику счета с приложенными к ним актами о проделанной работе и отражает сумму расхода в размере фактической себестоимости выполненных работ по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 20 "Основное производство".
и) в организациях общественного питания расходами по обычным видам деятельности признается фактическая себестоимость реализованной продукции собственного производства, а также стоимость реализованных в процессе розничной продажи покупных товаров с учетом фактических издержек обращения.
К продукции собственного производства в организациях общественного питания относятся готовые изделия и полуфабрикаты, выработанные на кухне или в подсобных производственных цехах данной организации путем тепловой или холодной обработки сырья и продуктов.
В состав продукции собственного производства включается также изготовленная из сырья, предоставленного заказчиком, обеденная продукция. При этом продажная (розничная) цена уменьшается в калькуляции на стоимость давальческого сырья.
К покупным товарам относятся товары, приобретаемые организацией общественного питания со стороны и передаваемые населению без всякой обработки.
Учет приобретения и списания сырья, полуфабрикатов, использованных для приготовления блюд ведется на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары" в количественном и стоимостном выражении.
Расходы по реализации продукции собственного изготовления в организациях общепита включает в себя: в качестве прямых затрат - покупная стоимость исходных продуктов (сырья) на общее количество выпуска блюд и прямые затраты на оплату труда, а в качестве косвенных - условно-постоянные и постоянные затраты и налоги. Данные расходы учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги и сборы", 41 "Товары", 70 "Расчеты по оплате труда" и др. Учет готовой продукции (блюд) ведется на счете 40 "Готовая продукция".
В организациях общественного питания, относящихся к третьей категории, расположенных в учебных заведениях, а также в межшкольных комбинатах питания, учет продуктов (сырья) может вестись как по цене приобретения (покупной) так по розничной цене с использованием надбавки.
В бухгалтерском учете организаций общественного питания продукция собственного изготовления для дальнейшей реализации в розничной торговле должна быть переведена в разряд товаров с учетом торговой наценки и отражением в учете по дебету счета 41 "Товары" и кредиту 40 "Готовая продукция", 42 "Торговая наценка". Суммы расходов по обычным видам деятельности отражаются по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 41 "Товары" и сторнировочной записью по кредиту счета 42 "Торговая наценка".
Реализация покупных товаров населению без обработки отражается в учете организаций общественного питания обособленно, по правилам и методам ведения бухгалтерского учета торговой деятельности.
к) если организация предоставляет за плату исключительные права, возникающие из авторских договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав; исключительных прав на программы для ЭВМ, баз данных; исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, то к расходам по обычным видам деятельности относятся суммы начисленной амортизации по объектам интеллектуальной собственности, право пользования которыми предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности если данный вид деятельности является основным. Начисление данных затрат отражается в учете по дебету счетов учета затрат. По мере признания дохода (роялти) от предоставления за плату нематериальных активов фактическая себестоимость оказанной услуги, признается расходом и учитывается по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 20 "Основное производство" или счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" - в зависимости от принятого в учетной политике метода учета выручки от реализации.
л) при осуществлении совместной деятельности без образования для этой цели юридического лица расходом организации-участника совместной деятельности признается установленная организацией-распорядителем доля расхода, рассчитанная пропорционально доле вклада участника с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
м) если организация - комиссионер оказывает услуги организации - комитенту, то расходом организации-комиссионера признается сумма фактических затрат на оказание услуги с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
н) при осуществлении банковской деятельности расходом могут быть признаны:
1) проценты по:
- договорам депозитных вкладов и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах.
2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию;
3) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующими законодательными актами Приднестровского Республиканского банка;
4) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Приднестровского Республиканского банка, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
5) расходы (убытки) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные платежи при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.
6) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
7) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
8) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
9) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
10) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
11) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;
12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
13) расходы по аренде брокерских мест;
14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставленным банку другими организациями;
17) расходы, связанные с осуществлением финансово-кредитной деятельности (операционные и хозяйственные расходы);
18) другие расходы, связанные с банковской деятельностью, за исключением сумм отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов.
о) к расходам страховых организаций относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном государственным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование;
4) вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования;
5) суммы процентов уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;
8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
услуг актуариев;
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
услуг специалистов (в том числе экспертов, юристов и прочих специалистов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
инкассаторских услуг;
10) расходы по управлению страховой организацией;
11) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью за исключением расходов, осуществляемых из фондов предупредительных мероприятий.
V. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ
15. Прочие расходы включают в себя: расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами, операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы.
16. К расходам по операциям с долгосрочными и текущими активами относятся расходы от прочей деятельности:
а) расходы, связанные с реализацией различных активов, величина которых отражается по дебету счетов 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами", в т.ч. расходы, связанные с продажей основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, выпущенных ценных бумаг, иностранной валюты.
К расходам такого вида относятся: остаточная (балансовая) стоимость основных средств и нематериальных активов; себестоимость материалов и других списываемых активов; затраты на демонтаж и утилизацию списываемых активов; другие расходы, связанные с продажей, списанием и выбытием активов вследствие их реализации.
Если выбытие объектов основных средств и иных активов осуществляется по причине невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций) и не связано с реализацией, то убыток от выбытия и прочего списания таких активов признается прочим внереализационным расходом или чрезвычайным расходом и отражается в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы".
б) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Если предоставление за плату имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы расходов от сдачи имущества в аренду признаются расходами по операциям с долгосрочными и текущими активами.
К данному виду расходов относятся суммы амортизации по имуществу, сданному в аренду, и другие затраты, производимые за счет арендодателя в соответствии с договором аренды и законодательством (коммунальные услуги, ремонт имущества иные расходы, как включаемые в стоимость арендной платы, так и оплачиваемые сверх арендной платы).
Суммы начисленных расходов отражаются в учете по дебету счета 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами" или счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств.
в) расходы, связанные с предоставлением за плату прав пользования интеллектуальной собственностью. К расходам данного вида относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право пользования, которыми предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Начисление данных расходов отражается в учете по дебету счета 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами" или счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств.
17. К операционным расходам относятся:
а) отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с поставщиками и прочими кредиторами в соответствии с заключенными договорами;
б) расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей (списание материалов, необходимых для консервации основных средств, расходы по охране объектов, коммунальные платежи и др.). Указанные расходы для отнесения их в состав операционных расходов должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, подтверждающими непосредственную связь произведенных затрат с консервацией объектов основных средств;
в) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции. При отказе от ранее принятых обязательств или расторжении договоров у организации - исполнителя могут возникнуть расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), являющиеся убытком организации и отражаемые в составе операционных расходов по дебету счета 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами". Убытки по аннулированным производственным заказам принимаются при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору. В случае получения суммы возмещения по аннулированному заказу (договору) организацией признается внереализационный доход на сумму полученного возмещения.
г) расходы, связанные с выпуском и приобретением ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.). Затраты, связанные с оплатой консультационных услуг признаются операционными расходами, если после получения консультации организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. Если после получения консультации организация приобретает пакет ценных бумаг, то затраты по консультированию рассматриваются в качестве одного из видов затрат, связанных с приобретением, и включаются в балансовую стоимость приобретенных ценных бумаг;
д) не капитализированные (не включенные в балансовую стоимость приобретаемых активов) проценты по банковским кредитам и прочим займам. Проценты по банковским кредитам и прочим займам признаются операционными расходами, начиная с периода, когда их дальнейшая капитализация прекращена. Под капитализацией затрат по кредитам и займам понимается процесс включения затрат в балансовую стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом понимается инвестиционный актив, требующий в обязательном порядке значительного периода времени для создания и подготовки к использованию его по назначению или продаже. Капитализация затрат по займам и кредитам прекращается, когда основная деятельность по созданию квалифицируемого актива и подготовке его к использованию по назначению или продаже завершена. Актив считается законченным (готовым к использованию или продаже), если завершено его физическое производство или строительство, хотя текущая административная деятельность по приемке актива в эксплуатацию продолжается.
Признанные операционными расходами затраты (проценты) по займам и кредитам, полученным на воспроизводство внеоборотных активов, отражаются в учете по дебету счета 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами" и кредиту счетов учета обязательств;
Ретроспектива изменений подпункта "е" пункта 17:
Редакция 3 - Приказ Министерства экономики ПМР от 17.02.05 N 100 (САЗ 05-9).
е) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (превышение балансовой стоимости передаваемых активов над оценкой вклада (передаваемого актива), согласованной учредителями). При отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с участием в уставных капиталах других организаций, следует учитывать, что передача активов в счет вклада в уставный капитал другой организации не признается реализацией, а балансовая стоимость переданных активов не признается расходом. Расходом признается превышение балансовой стоимости передаваемых активов над оценкой вклада, согласованной учредителями. Указанная разница, признанная расходом по операциям с долгосрочными и текущими активами, отражается в учете по дебету счета 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения".
ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).
Условиями создания резерва по сомнительным долгам являются:
1) создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации;
2) проведение инвентаризации дебиторской задолженности;
3) резерв сомнительных долгов создается только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги;
4) сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;
5) наличие прибыли от финансово-хозяйственной деятельности организации (увеличение реально полученных убытков на сумму создаваемых резервов по сомнительным долгам не производится).
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Резерв сомнительных долгов может быть создан на основании данных любой проведенной инвентаризации.
Создание резерва сомнительных долгов отражается в учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Списание с баланса невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными, отражается в учете по дебету счета 82 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части использован не будет, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам с отражением в учете по дебету счета 82 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
18. Внереализационные расходы (убытки, потери) представляют собой нерегулярные расходы периода.
К внереализационным расходам относятся:
а) суммы уценки активов (за исключением внеоборотных) организации в соответствии с установленным порядком. Сумма уценки оборотных активов отражается в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Переоценка материальных ценностей".
б) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности и прочие долги нереальные для взыскания.
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в 3 (три) года, за исключением случаев, прямо оговоренных в законе. При исчислении срока исковой давности следует руководствоваться главой 12 Гражданского кодекса ПМР.
Дебиторская задолженность по которой срок исковой давности истек и другие долги, не реальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Дебиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности и другие долги не реальные для взыскания списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и отражаются по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (если по этой задолженности не создавался резерв сомнительных долгов).
Списание на убытки сумм, не востребованных в установленные сроки ранее выданных авансов отражается по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 61 "Расчеты по авансам выданным".
Списание на убытки суммы претензий, безнадежной к получению из-за истечения сроков исковой давности отражается по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Расчеты по претензиям".
Признание долга убытком вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Признанная убытком задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении сумм в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 48 "Внереализационные доходы и расходы". Одновременно полученная сумма списывается с забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
в) присужденные судом или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций (за исключением налоговых санкций) за нарушение договоров, а также суммы по возмещению причиненных убытков отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счетов учета обязательств.
Причитающиеся к уплате организацией налоговые санкции не признаются внереализационным расходом и отражаются в учете по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счетов 68, 69.
г) убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году. К убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).
В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций или дополнительных документально подтвержденных расходов после завершения отчетного года, за который годовая финансовая отчетность в установленном порядке (сроки) не утверждена, то такие расходы не признаются убытками прошлых лет и исправления производятся записями декабря отчетного года.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций или дополнительных расходов, относящихся к прошлым отчетным периодам, после утверждения в установленном порядке годовой финансовой отчетности, выявленные расходы признаются убытками прошлых лет и отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы".
д) убытки от хищения материальных и иных ценностей, виновники которых по решению следственных и (или) судебных органов не установлены и (или) суд отказал во взыскании убытков с них и (или) исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика признаются внереализационными расходами и списываются в дебет счета 48 "Внереализационные доходы и расходы".
При выявлении фактов хищения имущества в организации проводится обязательная инвентаризация имущества. На основании данных проведенной инвентаризации суммы недостач, хищений и потерь от порчи ценностей первоначально учитываются по дебету счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
е) обоснованные решением суда судебные и арбитражные расходы (государственные пошлины, суммы подлежащие выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте и пр.).
ж) убытки по операциям с тарой. К убыткам по операциям с тарой относятся: расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары; расходы по доставке возвратной деревянной и картонной тары до тароремонтных организаций (производятся за счет таросдатчика); разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары у организаций-поставщиков; уплаченные организациями консервной промышленности, организациями по розливу минеральной воды, организациями торговли и общественного питания суммы на возмещение расходов по сбору и хранению стеклянной тары; суммы, оплаченные торговым организациям сверх залоговых цен на тару в установленных размерах (в возмещение расходов по сбору и хранению тары), а также на выдачу премии торговым работникам за сбор и сдачу залоговой тары, промышленными организациями (кроме консервных заводов и организаций по розливу минеральной воды); стоимость многооборотной тары, пришедшей в негодное состояние вследствие естественного износа и др.
Убытки по операциям с тарой отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств.
з) документально подтвержденные не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Убытки, связанные с потерями от простоев по внешним причинам, должны быть документально подтверждены с целью обоснования внешней причины их возникновения. Такими документами могут являться справки, протоколы, акты, мотивированный отказ виновника от компенсации причиненных убытков или решение суда.
Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат.
и) расходы, связанные с выбытием активов вследствие их ликвидации по причине непригодности к дальнейшему использованию. Данные расходы отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счетов учета активов (01, 10, 12, 40 и т.п.). Расходы, связанные с выбытием вследствие ликвидации амортизируемых активов, признаются в бухгалтерском учете и отчетности в сумме остаточной стоимости ликвидируемых активов;
к) балансовая стоимость передаваемых безвозмездно активов. Данные расходы по мере их признания отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счетов учета переданных безвозмездно активов (01, 10, 12 и т.п.);
л) прочие внереализационные расходы.
19. К чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Чрезвычайные расходы по мере выявления и признания отражаются в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счетов учета активов и обязательств.
VI. УЧЕТ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ И РЕЗЕРВОВ
20. В организациях могут иметь место затраты, понесенные в отчетном периоде, но по смете затрат относящиеся к продукции будущих отчетных периодов. Данными затратами могут быть затраты по командировкам, выполненным для заключения контрактов на будущий период, представительские и рекламные затраты для развития будущей деятельности, затраты на подготовку и освоение производства и пр.
Учет расходов будущих периодов осуществляется с использованием счета 31 "Расходы будущих периодов". Расходы будущих периодов отражаются в учете по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счетов учета активов и обязательств. По мере наступления отчетных периодов, относящиеся к ним затраты в зависимости от их вида подлежат распределению одним из следующих способов:
а) освоение производства нового вида продукции влечет за собой определенные затраты, которые планируют и учитывают по определенной номенклатуре. После выпуска пробных образцов и их испытания и одобрения проекта начинается их серийное производство. С этого момента затраты на освоение, учтенные на счете 31 "Расходы будущих периодов", подлежат погашению, т.е. ежемесячному включению в себестоимость данного вида продукции с выделением их отдельной строкой в отчетной калькуляции и отражением в учете по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счета 31 "Расходы будущих периодов".
б) арендная плата и другие подобные затраты, оплаченные авансом, списываются равными долями в тех отчетных периодах, к которым они относятся с отражением в учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные затраты" и кредиту счета 31 "Расходы будущих периодов".
21. В целях достоверного и равномерного калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организация имеет право на резервирование средств по целевому назначению. В частности резерв может создаваться на оплату отпусков рабочих, на ремонт оборудования и других объектов основных средств, на выслугу лет и пр.
Данные затраты включаются в издержки производства в сметно-нормативном порядке и учитываются на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Начисление резерва отражается в учете по дебету счетов учета затрат и налогов (20, 23, 25, 26, 27 и т.д.) и кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Для проверки правильности включения в себестоимость сумм на оплату отпусков рабочим в конце года проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. С этой целью по списочному составу рабочих определяется, какая сумма на оплату отпусков фактически начислена рабочим. Полученную сумму по инвентаризации резерва на оплату отпусков необходимо сопоставить с суммой начисленного резерва. Если остаток резерва окажется меньше сумм по инвентаризации, то выявленная разница дополнительно доначисляется с отражением в учете по дебету счетов учета затрат и налогов и кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Если остаток резерва окажется больше суммы по инвентаризации, то выявленная разница сторнируется с отражением по соответствующим счетам.
VII. ПРИЗНАНИЕ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ
22. Входящими (не истекшими) затратами являются средства и ресурсы, которые были приобретены, либо имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе указанные затраты регистрируются в составе активов (материально-производственных запасов).
Все входящие затраты признаются и временно капитализируются в бухгалтерском учете в составе оборотных активов при наличии следующих условий:
а) затраты производятся в соответствии с конкретным договором, требованием актов законодательства, обычаями делового оборота (правилами поведения, непредусмотренными законодательством). Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.
б) сумма затрат может быть определена.
Сумма входящих (не истекших) затрат может быть определена с достаточной степенью достоверности и надежности при условии эффективной организации внутрихозяйственного контроля и правильном оформлении хозяйственных операций, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.
При определении (признании в бухгалтерском учете) величины входящих затрат должны соблюдаться следующие основные принципы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением материально-производственных запасов:
1) учтенные объемы поставки отражают реальные поставки реальными поставщиками (реальность). Данный принцип означает следующее: учтенные объемы поставок подтверждаются первичными документами в соответствии с заключенными договорами; оприходование материальных ценностей осуществляется по товарно-транспортным накладным (счетам-фактурам) с учетом прочих первичных документов, подтверждающих дополнительные затраты связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (счета транспортных организаций и пр.). Соблюдение данного принципа необходимо для достоверного формирования фактической стоимости приобретенных активов с учетом всех произведенных затрат по приобретению (заготовлению).
2) правильность распознания операций (классификация). Данный принцип означает следующее: использование утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при отражении затрат, связанных с приобретением активов.
3) своевременная регистрация операций (своевременность). Данный принцип означает следующее: операции, требующие отражения, должны быть зафиксированы на момент их выполнения;
в) момент перехода права собственности на приобретенные по договору активы наступил.
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки и др.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с момента передачи.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента (ТТН и пр.) или иного товарораспорядительного документа на нее.
Договором купли-продажи могут быть предусмотрены различные моменты перехода права собственности на приобретаемые активы.
Если договором предусмотрен переход права собственности на приобретаемые активы до момента их оплаты, то организация имеет право принять данные активы на баланс и распоряжаться ими вне зависимости от факта перечисления денежных средств.
23. Расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, обусловленные полученными доходами, признаются в отчете о финансовых результатах и их использовании при соблюдении следующих условий:
а) момент признания соответствующих доходов наступил. Данное условие вытекает из принципа взаимообусловленности понесенных расходов полученными доходами.
Согласно данному принципу расход признается в отчете о финансовых результатах и их использовании после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов).
б) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Например, при варианте определения выручки по мере оплаты, расходы признаются пропорционально сумме полученного (признанного) дохода.
24. Прочие расходы (убытки и потери), не обусловленные полученными доходами, признаются в отчете о финансовых результатах и их использовании по мере их выявления.
VIII. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
25. Объектом управленческого учета являются затраты, представляющие собой операции по использованию в хозяйственной деятельности организации материальных, трудовых и иных ресурсов. Организация управленческого учета в качестве основной задачи предусматривает эффективное функционирование структурных подразделений организации на основе подготовленной и обработанной в соответствии с целевыми установками информации при оптимальном уровне расходов, связанных с обслуживанием данной организации и управлением им.
Построение управленческого учета определяется его структурой, полнотой учитываемых затрат, формой связи управленческого и финансового учета и оперативности отражения затрат. При установлении связи между управленческим и финансовым учетом необходимо учитывать, что управленческий и финансовый учет представляют собой две подсистемы единой системы бухгалтерского учета. Финансовый учет строится в соответствии с общепринятыми нормами (принципами) и стандартами бухгалтерского учета. Управленческий учет не имеет строгих ограничений и строится на специфических способах и приемах, присущих управленческому учету (использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; подготовка информации внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления).
26. Основными критериями для создания системы управленческого учета являются цели управления, контроль за управленческими процессами, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Различаются следующие подходы к построению управленческого учета:
а) по центрам затрат;
б) по центрам ответственности.
Центры затрат - это обособленные структурные подразделения или область деятельности организации, в которых имеется возможность организовать планирование и учет затрат с целью наблюдения, контроля и управления ими.
В организациях сферы производства центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. Центрами затрат могут выступать организации, производства, цеха, участки, бригады. Объектами затрат выступают готовая продукция, технологический процесс, партии деталей, узлов, комплектов, технологические операции участка, технологические операции, закрепленные за бригадой или рабочим центром. Центры и объекты затрат определяются спецификой производства и целями управления.
Система учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения стандартных показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. Каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности за возникающие затраты.
Центр ответственности - это такая сфера (сегмент) деятельности, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат, руководители которых подотчетны и несут ответственность за работу центра.
Выделяются четыре наиболее общих центров ответственности: центры затрат, которые несут ответственность только за затраты; центры доходов - ответственные только за получение доходов; центры рентабельности (прибыли) - за затраты и обеспечение доходов; инвестиционные центры - за затраты, доходы и инвестиции.
Центр рентабельности - разновидность центров ответственности, в которых доход - это денежное выражение выпущенной продукции, расход - денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль - разница между доходом и расходом.
27. Для контроля за составом затрат и местом их совершения затраты необходимо учитывать по направлениям и по отношению к производственному процессу. В разрезе такого признака затраты группируются по видам производств (основное и вспомогательное производство).
Основное производство - это процесс, который непосредственно связан с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предназначенных для реализации.
Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируются по видам изготавливаемой продукции на счете 20 "Основное производство".
Вспомогательное производство - это производство, основной задачей которого является обслуживание основного производства.
а) К процессу обслуживания основного производства могут относиться: обслуживание основного производства различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в строительных организациях); лесозаготовки, лесопиление и пр. Себестоимость продукции и услуг вспомогательного производства, которые потребляются цехами и отделами организации (например, пар, выработанный парокотельным цехом, потребляется для отопления цехов и заводоуправления) калькулируется на счете 23 "Вспомогательные производства". Прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и пр. Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты".
Фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывается со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству; 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" - при выполнении работ и (или) оказании услуг сторонним организациям; 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании нормативного метода учета затрат на производство.
Для правильной организации учета затрат по видам продукции, работ, услуг, необходима качественная организация аналитического учета.
б) В целях оперативного обеспечения конкретной и достоверной информацией, аналитический учет по счету 20 "Основное производство" организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цех). Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца, по текущим затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на исправление брака, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Под незавершенным производством понимается продукция, работы частичной готовности не прошедшие всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные изготовлением, но не полностью укомплектованные или не принятые заказчиком работы, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они подверглись обработке (раскрою, изменению и пр.), а также детали, узлы и другие сборочные соединения (за исключением производств, по которым технологическими особенностями не предусмотрено остатков незавершенного производства).
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца осуществляется посредством проведения инвентаризации оставшихся в производстве изделий и определения процента их готовности.
Оценка остатков незавершенного производства осуществляется в зависимости от метода, принятого в учетной политике:
1) По фактической или нормативно-плановой производственной себестоимости. При данном варианте в фактическую себестоимость незавершенного производства включаются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда, а также косвенные затраты, аккумулированные на счете 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты", путем распределения между товарным выпуском и незавершенным производством пропорционально выбранной базе распределения с учетом процента готовности.
2) По прямым затратам (прямым материальным затратам, прямым затратам на оплату труда).
При данном варианте в фактическую себестоимость незавершенного производства включаются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенные затраты, аккумулированные на счете 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты", при их распределении в стоимость незавершенного производства не включаются, а относятся в полном объеме на себестоимость товарного выпуска (готовой продукции) путем распределения по видам готовой продукции пропорционально выбранной базе распределения.
3) По прямым материальным затратам. При данном варианте в фактическую себестоимость незавершенного производства включается стоимость сырья и материалов по норме расхода с учетом процента готовности.
Калькулирование (расчет) себестоимости выпущенной продукции, выполненных и сданных работ определяется расчетным путем по формуле: НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный период - Затраты на окончательный брак - НЗП на конец месяца.
Остаток незавершенного производства на конец месяца признается одним из видов оборотных активов и отражается в бухгалтерском учете и отчетности (бухгалтерском балансе) в виде сальдо на счете 20 "Основное производство".
в) При организации учета затрат особое значение имеет выбор метода сбора информации о затратах на производство. Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, при изготовлении которой обработка сырья последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки (переделов), ведется с использованием счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Каждый передел за исключением последнего представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой организация получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в последующих фазах обработки (переделов) своего производства, но и могут быть реализованы на сторону другим организациям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. Расчет себестоимости полуфабриката производится не только на конечной стадии производства (выпуска продукции), но и по каждому переделу в отдельности. Полуфабрикаты каждого передела (кроме последнего) сдаются цехами на склад с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и отпускаются следующему переделу со склада с отражением в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или реализуются на сторону с отражением по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
При данном методе себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение затрат в учете организации называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по организации в целом.
г) При цеховой структуре управления используется счет 25 "Общепроизводственные затраты". Аналитический учет затрат необходимо организовывать в разрезе каждого цеха по статьям затрат по установленной номенклатуре необходимой для пользователя.
Аналитический учет общехозяйственных затрат, расходов будущих периодов организуется по статьям смет расходов, по местам возникновения затрат, центрам ответственности и другим признакам по установленной номенклатуре необходимой для пользователя.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных журналах (книгах), на отдельных ведомостях и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и других машинных носителях. Регистры учета затрат являются источником информации для управленческого учета.
Основным регистром при организации аналитического учета затрат на производство является ведомость N 12. Это регистр синтетического и аналитического учета. Данная ведомость открывается ежемесячно, ведется нарастающим итогом и содержит аналитический разрез статей затрат, вызванных содержанием хозяйственных операций по счету 25 "Общепроизводственные затраты", и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве" в разрезе цехов и др.
Заполняется ведомость N 12 на основании разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и др.
Аналитический учет счета 25 "Общепроизводственные затраты" ведется по статьям, подлежащим постоянному контролю:
1) затраты по содержанию и эксплуатации, ремонту оборудования;
2) затраты по содержанию аппарата управления цеха;
3) затраты по содержанию и ремонту зданий, сооружений и инвентаря;
4) затраты по охране труда и технике безопасности;
5) непроизводительные затраты и другие затраты необходимые для пользователя.
Ведомость N 12 содержит показатели: "по смете за месяц" и "по смете с начала года", "фактически за месяц" и "фактически с начала года". Сопоставлением сумм фактически произведенных затрат со сметой, можно провести анализ статей затрат и принять меры к ликвидации негативных последствий, выявить резервы и закрепить факторы, позитивно влияющие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к управленческому учету.
Одним из способов сбора информации, обеспечивающего контроль за правильным учетом затрат, является нормативный метод. Нормы калькулирования себестоимости разрабатываеются организацией самостоятельно, в зависимости от отраслевой принадлежности. Методом технологического нормирования рассчитывается величина планово-удельных затрат по статьям прямых затрат. Плановые ставки распределения косвенных затрат определяются отношением плановой величины прямых затрат на плановые величины косвенных затрат либо отношением количества часов работы оборудования и величины косвенных производственных затрат на 1 машино-час (время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы оборудования).
Нормативная величина косвенных затрат начисляется в соответствии с плановой ставкой распределения и фактически достигнутым объемом производства. Суммы отклонений, выявленных на счете 25 "Общепроизводственные затраты" (26 "Общехозяйственные затраты") списываются в дебет счета 20 "Основное производство" и распределяются между балансовыми остатками незавершенного производства и готовой продукции.
Регистром аналитического учета затрат на производство по счетам 26 "Общехозяйственные расходы", 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", 31 "Расходы будущих периодов" и 43 "Коммерческие расходы" является ведомость N 15.
Аналитический учет счета 26 "Общехозяйственные затраты" ведется по статьям, сгруппированным в следующем порядке:
6) затраты по управлению организацией (содержание аппарата управления, служебные командировки, представительские расходы, услуги связи и др.);
7) общехозяйственные затраты (содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, амортизация, проведение испытаний и опытов и др.);
8) непроизводительные затраты.
Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления. Записи по дебету счета 26 "Общехозяйственные затраты" с кредита корреспондирующих счетов в ведомости N 15 производят аналогично записям в ведомости N 12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по кредиту счета 26 "Общехозяйственные затраты" за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих обороты по дебету (суммы, полученные от виновников простоя по внешним причинам, и др.).
Заполняется ведомость N 15 на основании тех же разработочных таблиц, что и ведомость N 12.
28. Потери производства от брака учитываются на счете 28 "Брак в производстве". Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления. Учет потерь позволяет определить их размер, выявить причины и виновников, а также суммы, подлежащие возмещению.
В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний (выявленный в организации до отправки продукции) и внешний (выявленный потребителем).
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный) брак.
Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов, деталей) взамен брака ниже, чем затраты по его исправлению. При наличии неисправимого брака окончательно забракованные изделия изымаются из производства. Из общей суммы затрат на производство выделяется доля затрат по фактической или нормативно-плановой себестоимости и отражается в учете по дебету счета 28 "Брак в производстве" и кредиту счета 20 "Основное производство".
Потери от внутреннего брака должны отражаться в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей (или они признаны судебными органами).
Себестоимость внутреннего брака определяется исходя из фактических, а в отдельных случаях - из плановых или нормативных затрат. Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям затрат (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда), а также косвенных производственных затрат. Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, затрат на оплату труда производственных рабочих, занятых исправлением брака, а также косвенных производственных затрат.
Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если в отчетном периоде подобная продукция не изготовлялась, то потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, предусмотренном для списания (распределения) косвенных производственных затрат.
Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, сумм возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, затрат на демонтаж забракованных изделий и прочих затрат. Себестоимость внешнего исправимого брака слагается из затрат по исправлению брака или скидки, предоставленной потребителю вследствие перевода поставленного продукта в другой сорт или вид продукта, на возмещение покупателю затрат, понесенных в связи с приобретением этой продукции.
Потери от брака, обусловленные низким качеством материалов или полуфабрикатов, поставленных ранее организациями-поставщиками и подлежащие взысканию с них в качестве возмещения убытков, должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензий поставщиками или после удовлетворения иска судебными органами.
На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак составляется акт о браке, в котором отражается объем изготовленных изделий или количество годных и забракованных изделий. В этих же документах составляют калькуляцию неисправимого брака и указывают суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц. Работники, виновные в производстве брака, должны быть ознакомлены с актом на брак. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине поставщика, оформляются, помимо акта, специальным документом для предъявления претензий поставщику.
Учет потерь от брака ведется на счете 28 "Брак в производстве". По дебету счета 28 "Брак в производстве" в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств (10, 70, 25, 44 и пр.) отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого окончательного брака и затраты по исправлению брака), а также суммы превышения гарантийного ремонта сверх норм затрат на гарантийный ремонт. Затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в пределах норм относятся на счет 20 "Основное производство".
По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака: стоимость забракованной продукции, оприходованной по цене возможного использования в корреспонденции со счетами учета активов (10, 21, 41 и пр.); суммы, подлежащей удержанию с виновников брака в корреспонденции со счетами учета расчетов (70, 73, 76); суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак в корреспонденции со счетами учета расчетов (63, 76 и пр.) и т.п.
После уменьшения потерь от брака счет 28 "Брак в производстве" закрывается путем переноса сальдо (сумм потерь от брака) в себестоимость продукции с отражением в учете по дебету счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 28 "Брак в производстве".
29. Учет затрат на содержание обслуживающих подразделений осуществляется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Деятельность обслуживающих подразделений не оказывает влияния на производство и направлена на обслуживание социально-культурных потребностей работников организации: жилищно-коммунальное хозяйство (общежития, квартиры, ведомственная гостиница, прачечная, баня, парикмахерская), пошивочная и обувная мастерские, билетная касса, мастерская по ремонту бытовых приборов, здравпункт, детские учреждения, столовая, объекты культуры, спорткомплексы, базы и дома отдыха, санатории, подсобные хозяйства и пр. В каждом из подразделений, где за оказанные услуги вносится плата учет затрат, доходов и расходов следует вести строго по каждому подразделению, в разрезе видов услуг по элементам затрат и по временным периодам.
Деятельность жилищно-коммунальных хозяйств определяется сметами доходов и расходов, которые составляются на год (смета по эксплуатации жилищного фонда, включая общежития, и объектов внешнего благоустройства; сводная смета по коммунальному обслуживанию за счет целевых сборов; сборы по обслуживанию жильцов услугами сторонних организаций). Доходом по смете эксплуатации жилищного фонда (включая общежития и объекты внешнего благоустройства) признаются поступления квартплаты, арендной платы за нежилые помещения, оплаты за проживание в общежитиях, пени за просрочку платежей и другие доходы. К затратам по эксплуатации жилого фонда относятся затраты на содержание АУР, содержание обслуживающего персонала, содержание домохозяйства, текущий и средний ремонт основных средств и пр. Затраты по содержанию ведомственного жилфонда отражаются в учете по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70, 23, 26, 27, 76 и пр.). Доходы от эксплуатации жилищного фонда при начислении отражаются по дебету счета 76-4 "Квартплата, внесенная жильцами в кассу, на расчетный счет, удержанная из зарплаты" и кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Поступление средств в оплату услуг отражается в учете по дебету счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76-4 "Квартплата, внесенная жильцами в кассу, на расчетный счет, удержанная из зарплаты". Затраты не покрываемые жильцами списываются за счет чистой прибыли организации, либо за счет целевых поступлений на содержание ЖКХ и отражаются в учете по дебету счета 88-5 "Фонд социальной сферы", 96 "Целевые финансирования и поступления" и кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Если организация оказывает услуги по найму ведомственного жилья лицам, не стоящим в штате организации, то учет доходов и расходов по предоставлению в наем ведомственного жилья организуется с использованием счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности". По дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражается сумма фактических расходов организации по оказанию услуг сдачи в наем ведомственного жилья. По кредиту счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов отражается сумма начисленного (признанного дохода) от предоставления в наем ведомственного жилья.
30. К подразделениям обслуживания производств и хозяйств относятся внутризаводские столовые. Общий перечень затрат столовых состоит из трех групп затрат:
а) затраты по содержанию и обслуживанию помещений столовой;
б) затраты по приобретению исходных продуктов;
в) затраты по приготовлению блюд.
Учет затрат, связанных с содержанием и обслуживанием внутризаводских столовых (затраты на проведение текущего и среднего ремонта, затраты на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, топливо, расходы по содержанию контрольно-кассовых аппаратов, расходы по медицинскому осмотру, налоги и другие затраты) организуется с использованием счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или 26 "Общехозяйственные затраты" на отдельном субсчете с последующим списанием этих затрат на себестоимость готовой продукции по основному виду деятельности. Амортизация помещений и оборудования внутризаводских столовых начисляется на забалансовом счете 014 "Износ жилого фонда и объектов соцкультбыта". Учет затрат, связанных с производством (приготовлением) блюд осуществляется на счетах учета производства в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств. В себестоимость по производству (изготовлению) блюд включаются прямые затраты (сырье, полуфабрикаты, заработная плата работников столовой). Цена блюда рассчитывается в калькуляционных карточках, которые составляются на каждый вид блюда или изделие кухни. Калькуляция рассчитывается на 100 блюд. Для составления калькуляции необходимо знать ассортимент выпускаемых блюд и кулинарных изделий, нормы закладки сырья по "Сборнику рецептур блюд" и цены на сырье и продукты. Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий относится к нормативным документам, в которых указаны расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, дана технология их приготовления. В каждом рецепте Сборника приводятся нормы вложения сырья по массе в граммах и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных готовых компонентов (фарша, полуфабриката и т.д.) и массы (в гр.) всего блюда в целом. Каждая калькуляция должна быть подписана ее составителем, заведующим производством и руководителем. Розничная цена блюда рассчитывается с учетом наценки, величина которой должна быть рассчитана исходя из заработной платы обслуживающего персонала и процента налога на доходы. Исчисленная в калькуляционной карточке продажная цена действует до изменения технологии или состава компонентов в сырьевом наборе, или цены на сырье и продукты. При возникновении таких изменений производится перерасчет калькуляции. Поступившие от работников в оплату за питание средства отражаются в учете по дебету счета 50 "Касса", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (при выдаче работникам талонов на питание), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности". По дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в корреспонденции с кредитом счетов учета производств отражаются признанные расходами прямые затраты по приготовлению блюд.
Учет приобретения и списания сырья, полуфабрикатов для приготовления блюд ведется на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары" в количественном и стоимостном выражении.
Реализация продуктов, закупленных столовой для перепродажи своим работникам без разного рода переработки (обработки) относится к сфере торговой деятельности организации и отражается в учете с использованием счета 41 "Товары" и 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
31. Учет в других обслуживающих хозяйствах (структурных подразделениях), создаваемых как внутри организации, так и за ее пределами (выпускающие продукцию - подсобные сельхозцеха, или предоставляющие работникам сервисные услуги социального характера) организуется на отдельно открываемых субсчетах к счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В состав обслуживающих подразделений и хозяйств могут входить пункты по ремонту бытовой техники, швейные, сапожные, часовые мастерские, билетные кассы, прачечные, теплицы и др. Обслуживающие хозяйства и подразделения могут быть выделены как на самостоятельный баланс, так и находиться в составе головной организации. В случае выделения структурного подразделения на самостоятельный баланс все затраты, понесенные головной организацией, для подразделений, отражаются в учете с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" на основании авизо центральной бухгалтерии. В бухгалтерии структурного подразделения понесенные затраты и платежи на основании авизо центральной бухгалтерии учитываются в зеркальном отражении по тем балансовым счетам, на которых были учтены данные хозяйственные операции у головной организации.
32. В случае если организация реализует собственную продукцию через принадлежащие ей структурные подразделения (фирменные магазины и другие торговые точки) не выделенные на отдельный баланс, то затраты по содержанию данных структурных подразделений с учетом прочих затрат по реализации признаются коммерческими расходами и отражаются в учете по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" и кредиту счетов учета активов и обязательств. Передача готовой продукции на реализацию в фирменные магазины отражается в учете по кредиту счета 40-1 "Товары на складе" и дебету счета 40-2 "Готовая продукция, переданная в собственный магазин", 40-3 "Готовая продукция, переданная для выездной торговли". Учет готовой продукции на счете 40-2 "Готовая продукция, переданная в собственный магазин", 40-3 "Готовая продукция, переданная для выездной торговли" ведется по цене реализации (отпускной цене) с использованием счета 83 "Доходы будущих периодов" или по фактической себестоимости в зависимости от принятой учетной политики. При реализации продукции счет 83 "Доходы будущих периодов" списывается в доле, приходящейся на объем реализованной продукции.
33. В зависимости от целей управления и направлений учета затраты (издержки) подразделяются на три группы:
а) для оценки товарно-материальных запасов и определения финансового результата;
б) для принятия управленческих решений;
в) для осуществления процесса контроля и регулирования.
Для оценки товарно-материальных запасов и определения финансового результата затраты классифицируются на:
1) неистекшие и истекшие;
2) затраты на производство и затраты периода;
3) прямые и косвенные;
4) основные и накладные.
Неистекшими (входящими) затратами являются средства, ресурсы, которые были приобретены, либо имеются в наличии на складе и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они регистрируются как активы и учитываются на счетах 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 41 "Товары". Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов (списаны на себестоимость или реализованы) и потеряли способность приносить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших.
Затраты на производство продукции (производственные затраты, издержки) - это затраты (издержки), связанные с производством продукции или с приобретением товаров для продажи. Данные затраты (издержки) включаются в себестоимость выпускаемой продукции (товаров, работ, услуг) и признаются расходами пропорционально доле полученного (признанного) дохода.
Затраты периода (непроизводственные затраты, издержки) - это затраты (издержки), которые не включаются в себестоимость продукции и рассматриваются как расходы периода, в котором они были осуществлены и списываются на финансовые результаты.
Затраты, которые можно прямо и непосредственно отнести на конкретный вид или партию продукции называются прямыми затратами.
Затраты, которые нельзя прямо и непосредственно отнести на конкретную продукцию, называются косвенными затратами. Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что является объектом затрат.
Основные затраты - это совокупность прямых затрат на производство продукции, работ, услуг. Основные затраты делятся на: прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты включают стоимость израсходованных сырья и материалов, которые становятся частью готовой продукции и должны быть включены в ее себестоимость.
В прямые затраты на оплату труда в организациях сферы производства включаются затраты на оплату труда основного производственного персонала организации, в том числе надбавки, доплаты, премии и другие выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, включаемые в фонд оплаты труда; в организациях сферы услуг - основная и дополнительная заработная плата, различные надбавки, доплаты, премии, начисленные персоналу, непосредственно занятому в сфере предоставления услуг.
К накладным затратам относятся косвенные производственные затраты. Примером таких затрат являются затраты на проведение текущего и среднего ремонта, заработная плата вспомогательных рабочих, затраты связанные с содержанием помещений и т.п.
Прямые затраты на оплату труда и косвенные производственные затраты называются конверсионными, поскольку они связаны с конвертированием (превращением) сырья (материалов) в готовый продукт. Эти затраты называются также стоимостью обработки.
При организации управленческого учета и выполнении расчетов, связанных с принятием управленческих решений различают следующие виды затрат:
5) релевантные и нерелевантные;
6) переменные и постоянные;
7) маржинальные и дифференциальные;
8) действительные и возможные.
Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной проблеме, а какие нет, т.е. что следует принимать в расчет.
Принимаемые в расчет затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называются релевантными. К нерелевантным затратам относят те затраты, которые не зависят от принятого решения и не принимаются в расчет. Например, к релевантным затратам относятся затраты, связанные с хранением запасов, величина которых меняется в зависимости от уровня запасов (затраты на обустройство склада, установка дополнительной сигнализации). Заработная плата кладовщиков, износ складских помещений, арендная плата за складское оборудование не являются релевантными затратами.
В управленческом учете используется понятие "поведение затрат", которое означает реакцию затрат на изменение в деятельности, т.е. в объеме производства или продаж организации. Изменения в составе и величине затрат происходят под воздействием определенных событий и операций, которые имеют место в процессе хозяйственной деятельности. Деятельность, которая влияет на затраты, называют фактором затрат. Для описания поведения затрат применяются термины "переменные затраты" и "постоянные затраты".
Переменными считаются затраты, величина которых меняется пропорционально объемам производства и уровню деловой активности (сырье, материалы и пр.).
Постоянные затраты - это затраты, величина которых не меняется при изменениях в объемах производства внутри данной области релевантности (например, затраты на обслуживание и управление производством).
Маржинальные (предельные) затраты - это дополнительные затраты, возникшие в результате изготовления продукции, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции. Дифференциальные (приростные) затраты являются также дополнительными, но, в отличие от маржинальных, возникают в случаях изготовления какой-то партии продукции. В приростные затраты могут включаться или не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как дифференциальные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю.
Действительные затраты - это затраты, которые возникли в результате ране принятого решения и которые не будут изменены в будущем. Для принятия решения необходимо условно отражать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальные денежные расходы в будущем. Такие затраты называются возможными. Возможные затраты - это затраты, которые учитываются при принятии решений и возникают в случае ограниченности ресурсов. Они характеризуют возможности по использованию ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Данная категория присутствует в управленческом учете. В финансовом учете, согласно принципу документальной обоснованности затрат, возможные затраты не учитываются.
Для осуществления функций контроля и регулирования затраты подразделяются на контролируемые (регулируемые) затраты и неконтролируемые (нерегулируемые) затраты.
Контролируемые (регулируемые) затраты - это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра, называют неконтролируемыми.
34. В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (услуг) входят следующие статьи: материальные затраты, затраты на оплату труда, косвенные производственные затраты, налоги.
В отдельных отраслях народного хозяйства, кроме указанных, могут быть предусмотрены и другие затраты, отражающие особенности их производственно-хозяйственной деятельности (например, в добывающих отраслях - истощение природных ресурсов и другие).
35. К прямым материальным затратам, включаемым в себестоимость готовой продукции, незавершенного производства, относятся: в сфере производства - прямые материальные затраты, в сфере оказания услуг - затраты на материалы. В сфере торговли затраты на материалы не включаются в себестоимость товаров, а относятся на издержки обращения.
а) В сфере производства к прямым материальным затратам относится стоимость материалов, используемых непосредственно в производственном (технологическом) процессе:
1) сырья и (или) материалов, составляющих основу вырабатываемой продукции, либо являющихся необходимым компонентом при ее изготовлении;
2) комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся сборке и (или) дополнительной обработке в организации;
3) стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимся к основному виду деятельности, и связанные с ними дополнительные затраты, относимые на удорожание стоимости материалов. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов. К услугам производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозке и перемещению грузов;
4) топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов);
5) энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода, воды и других видов), расходуемой на технологические, транспортные и иные производственные нужды организации.
б) В организациях сферы услуг затраты на материалы, используемые в процессе основной деятельности, включают:
1) вспомогательные материалы;
2) строительные материалы;
3) горюче-смазочные материалы;
4) запасные части для оказания услуг по ремонту;
5) другие материалы.
36. К затратам на оплату труда, включаемым в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) относятся: в сфере производства - прямые затраты на оплату труда, в сфере услуг - затраты на оплату труда. В сфере торговли затраты на оплату труда относятся на издержки обращения.
Ретроспектива изменений пункта 37:
Редакция 2 - Приказ Министерства экономики ПМР от 13.02.04 N 54 (САЗ 04-15);
Редакция 5 - Приказ Министерства экономики ПМР от 27.02.08 N 30 (САЗ 08-12).
37. В прямые затраты на оплату труда включаются:
а) заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов и гонораров или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, в том числе стоимость продукции, выдаваемая в порядке натуральной оплаты работникам;
б) начисления стимулирующего характера, в том числе премии (включая стоимость натуральных премий исчисленных исходя из цены реализации) за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
в) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Приднестровской Молдавской Республики;
г) начисление в соответствии с действующим законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника), льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнения государственных обязанностей;
д) разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;
е) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
ж) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;
з) плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;
и) оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, проходящих производственную практику и занятых в основном производстве, а также оплата труда учащихся общеобразовательных школ в период профессиональной ориентации;
к) оплата труда работников, не стоящих в штате организации за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самой организацией. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов;
л) выплаты за время нахождения в вынужденных отпусках с частичным сохранением заработной платы, предусмотренные действующим законодательством;
м) стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством, предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании, а также стоимость питания и продуктов, предоставленных бесплатно работникам отдельных отраслей в соответствии с установленным законодательством порядком и положением об оплате труда;
н) выплаты работникам, высвобождаемым с организации в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов;
о) оплата дополнительно предоставленных (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
п) возмещение материального ущерба работникам организации, причиненного им получением травмы на производстве, и выплата пенсии по инвалидности, возмещаемых по этой причине социальному фонду, единовременных пособий по случаю смерти работника в результате несчастного случая на производстве;
р) пособия, выплачиваемые как на основании судебных решений, так и без них на условиях, предусмотренных законодательством, в связи с потерей трудоспособности вследствие причиненного этим работникам увечия, профессионального заболевания или иного повреждения здоровья, связанного с исполнением трудовых обязанностей;
с) оплата за время вынужденного простоя не по вине работника или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;
т) доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством;
у) прочие виды оплаты труда работников, занятых в производстве продукции, работ, а также занятых в обслуживании и управлении производством.
Данные затраты по оплате труда формируются по центрам затрат и центрам ответственности.
В сфере услуг и торговли затраты на оплату труда включают основную и дополнительную заработную плату, различные надбавки в том числе надбавка за стаж работы в строительной отрасли (для организаций строительной отрасли), доплаты, премии, начисляемые персоналу, непосредственно занятому в сфере предоставления услуг торговой деятельности.
38. В состав косвенных затрат включаются косвенные производственные затраты (общепроизводственные затраты) и косвенные затраты связанные с управлением и организацией производственного процесса, носящие общий и административный характер (общехозяйственные затраты). Косвенные затраты имеют место в организациях сферы производства и сферы услуг, на которых имеется незавершенное производство.
В состав косвенных производственных затрат (общепроизводственных затрат) включаются следующие затраты:
а) затраты на обслуживание производственного процесса:
1) затраты на поддержание основных средств производственного назначения в рабочем состоянии (затраты на технический осмотр и уход, на проведение текущего и среднего ремонта);
2) затраты по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических норм: затраты на оплату труда первичных и плановых медосмотров; затраты на поддержание частоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации, надзора и контроля за их деятельностью и относящихся к производственному процессу;
б) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности в цехах и участках производства; оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой, обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием, создания бытовых условий, предусмотренных специальными требованиями по соблюдению охраны труда и предоставлением бытовых услуг, связанных с особенностями производства предусмотренных коллективным договором (содержание душевых, бань, прачечных, умывальников, раздевалок, шкафчиков для спецодежды, сушилок, кипятильников, установок газводы, комнат отдыха), а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организации докладов, лекций по технике безопасности;
в) текущие затраты на содержание и эксплуатацию средств природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, затраты по захоронению экологически опасных отходов, оплата услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат;
г) затраты на содержание и обслуживание технических средств управления, связи, других технических средств управления, относящихся к производственному процессу;
д) износ основных средств производственного назначения;
е) истощение природных ресурсов;
ж) амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе;
з) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств в ходе производственного процесса. Под такими затратами понимаются затраты, не увеличивающие стоимости основных средств: возведение временных титульных зданий и сооружений, переоборудование и приспособление других зданий и сооружений для обслуживания ведущегося строительства; возведение временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, прорабских контор, навесов, разводки и т.п.); прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов);
и) износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
к) стоимость материалов, используемых в процессе производства для обеспечения нормального технологического процесса, затраты на другие производственные нужды, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды продукции;
л) затраты на оплату труда работников, относящихся к управленческому и обслуживающему персоналу, а также все виды выплат стимулирующего и компенсационного характера, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда;
м) прочие общепроизводственные затраты, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг, при принятии управленческих решений.
39. Косвенные затраты, связанные с управлением и организацией производственного процесса (общехозяйственные затраты) в силу двойственной экономической природы и в зависимости от принятого в учетной политике метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) могут рассматриваться как косвенные затраты, подлежащие включению в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения, и признаваемые расходом в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по мере признания дохода или условно-постоянные расходы периода, признаваемые в отчете о финансовых результатах и их использовании независимо от факта получения дохода.
Косвенные (общехозяйственные затраты) включают в себя:
а) затраты на оплату труда работников, относящихся к административному, управленческому и хозяйственному персоналу, все виды премий и другие виды выплат стимулирующего и компенсационного характера, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда;
б) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов общехозяйственного назначения в соответствии с порядком, установленным законодательством; содержание и ремонт основных средств административного, общехозяйственного и природоохранного назначения (зданий, сооружений и др.);
в) амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения;
г) износ и ремонт малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
д) затраты по текущей аренде основных средств, нематериальных активов;
е) издержки, связанные с содержанием и обслуживанием технических средств управления, узлов связи, средств сигнализации, вычислительных центров и других технических средств управления (телефонных станций, коммутаторов, факсов, установок диспетчерской, радио и других видов связи, используемых для управления и числящихся на балансе организации). Затраты по установке таких средств относятся за счет капитальных вложений (в том числе затраты по установке телефонов, радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов, пейджера к сети и др., которые носят долгосрочный характер и подлежат отражению в учете как капитальные вложения без стоимости аппарата). Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в соответствии с принятой учетной политикой;
ж) почтово-телеграфные затраты (оплата услуг связи в виде абонементной платы, междугородних и международных переговоров, пользования сотовой и пейджинговой связью и т.п.), затраты на типографские работы, на содержание и эксплуатацию машинописной и другой оргтехники; на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности и другие затрат.
з) оплата услуг по управлению производством, осуществляемая сторонними организациями в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрено содержание тех или иных функциональных служб, или когда они не в состоянии обеспечить выполнение необходимых работ без привлечения специализированных организаций, в том числе и для выполнения периодических работ по требованию государственных органов управления, для осуществления которых нецелесообразно содержать постоянный персонал, а также другие затраты, связанные непосредственно с деятельностью организации;
и) затраты по охране административно-хозяйственных объектов и по обеспечению их противопожарной безопасности;
к) затраты на содержание служебного легкового автотранспорта:
1) оплата труда работников, обслуживающих легковой транспорт;
2) стоимость горючего, смазочных и других материалов;
3) текущий и средний ремонт, техническое обслуживание легкового автотранспорта; затраты на содержание собственных и арендованных гаражей и мест стоянок легкового автотранспорта, амортизационные отчисления и прочие затраты по содержанию легкового автотранспорта, в том числе арендованного (как у физического, так и у юридического лица);
л) затраты на командировки, связанные с производственной деятельности, в пределах норм возмещения, установленных действующим законодательством;
м) представительские затраты, связанные с коммерческой деятельностью организации (затраты на проведение официальных приемов представителей других организаций, включая иностранных, на посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации) в пределах смет, утвержденных Советом (Правлением) организации на отчетный год, а также затраты по проведению заседаний Совета (Правления), контрольно-ревизионной комиссии, затраты на проведение совещаний руководителей подведомственных структур;
н) затраты на мероприятия по гражданской обороне, включая износ инвентаря и основных средств, предназначенных для этих целей;
о) выплата компенсаций работникам административно-управленческого персонала организаций, производственная деятельность которых связана с необходимостью систематических служебных поездок, расходов по использованию для этих целей личного легкового автотранспорта. Дополнительные выплаты, производимые по решению руководителя организации в порядке исключения, связанные с командировками и компенсациями за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, сверх норм возмещения, предусмотренных законодательством, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
п) отчисления на содержание аппарата управления вышестоящих организаций, ассоциаций, концернов и других структур;
р) затраты по обязательному страхованию в соответствии с законодательством;
с) затраты по добровольному страхованию согласно перечня, утвержденного уполномоченным органом государственной власти (страхование имущества, в том числе посевов и животных, страхование грузов, страхование гражданской ответственности, страхование от несчастных случаев и болезней работников в период занятости в производственном процессе и другие виды добровольного страхования по перечню);
т) затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы;
у) оплата различных услуг, оказываемых организации в соответствии с заключенными договорами (соглашениями):
1) услуги банков, товарных бирж, посреднических и других организаций;
2) консультационные, юридические, информационные услуги, а также услуги, оказанные аудиторскими организациями, переводчиками, оценщиками имущества. Затраты по данным услугам относятся на себестоимость при наличии договора с содержанием видов услуг, непосредственной связи с производством, наличием акта оказанных услуг с перечнем услуг. Консультационные услуги по внедрению новых систем управления или программ для ЭВМ в себестоимость не включаются, а признаются капитальными вложениями в составе нематериальных активов, если в будущем оказанные услуги будут приносить доход;
3) услуги средств массовой информации в связи с публикацией финансовой отчетности;
ф) затраты на подготовку и переподготовку кадров, включая:
1) начисление заработной платы работникам организации во время их обучения с отрывом и без отрыва от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров, а также оплату в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим, успешно обучающимся в вечерних и заочных средних и высших учебных заведениях, в заочной аспирантуре. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, относятся на себестоимость при наличии лицензии у учебного заведения и договора между ним и организацией. Результаты подготовки и переподготовки, а также повышения квалификации работника должны быть подтверждены выдачей соответствующего документа (свидетельство, диплом и пр.), а в период обучения учащийся должен представлять ежегодную справку об успешном обучении (отсутствии задолженности по дисциплинам). Затраты по повышению квалификации непроизводственного характера, а также стоимость обучения оплаченная организацией по договору, заключенному между учебным заведением и работником относятся за счет чистой прибыли;
2) затраты, связанные с выплатой стипендий: платой за обучение на основе договоров с учебными заведениями за предоставление дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовки кадров, исходя из установленных законодательством норм и нормативов; затраты базовых организаций по оплате труда инженерно-технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных школ, средних профессионально-технических училищ и средних специальных учебных заведений, студентов высших учебных заведений;
х) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-эксперементальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.
ц) затраты по ремонту возвратной и многооборотной тары, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа;
ч) затраты на приобретение специальной литературы, нормативных и инструктивных актов, а также на подписку специальных периодических изданий (газеты, журналы и др.), необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
ш) затраты, связанные с содержанием помещений, как числящихся, так и не числящихся на балансе организации (внутризаводские столовые) и предназначенных для общественного питания трудового коллектива (включая затраты на проведение текущего и среднего ремонта помещения, затраты на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, на топливо для приготовления пищи). Амортизационные отчисления на воспроизводство помещений и оборудования столовой, являющихся объектами соцкультбыта, учитываются на забалансовом счете и в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) не включаются;
щ) затраты на содержание помещений и инвентаря, как учитываемых на балансе организации, так и предоставляемых организациями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории организации (в т.ч. затраты на выплату заработной платы медицинских работников и персонала, обслуживающих медпункты и состоящих в штате организации, затраты на приобретение медикаментов и медицинских инструментов (включая перевязочные материалы и пр.), необходимых для оказания первой медицинской помощи и ведения профилактической работы по охране здоровья (вакцинации, прививки и пр.)). При отнесении затрат подобного вида на себестоимость следует контролировать их производственную направленность (например, содержание кабинетов иглотерапии, комнат психологической разгрузки следует производить за счет чистой прибыли).
э) затраты на оплату процентов:
1) по полученным кредитам банков на осуществление затрат, связанных с производственной деятельностью (приобретение сырья и комплектующих, оплата услуг сторонних организаций и другие производственные затраты), а также по кредитам, полученным на пополнение оборотных средств для покрытия задолженности по ранее предоставленным кредитам при отсутствии иных источников, для осуществления лизинговых операций;
2) по коммерческим кредитам (в том числе с использованием векселей), предоставляемым поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам). В целях равномерного включения в издержки производства (обращения) сумм причитающихся к уплате по векселю процентов за выполненные работы, оказанные услуги организация может временно капитализировать эти суммы в составе расходов будущих периодов;
3) по полученным заемным средствам от других организаций, в том числе используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.
ю) прочие общехозяйственные затраты, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг.
40. В состав косвенных затрат включаются также налоги и сборы: земельный налог, платежи за загрязнение окружающей среды и пользование природными ресурсами (налог на воду), единый социальный налог, другие налоги и сборы предусмотренные законодательством и включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг). Начисление налогов и сборов отражается в учете по дебету счета 27 "Налоги и сборыё" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальным фондам". Списание начисленных налогов отражается в учете по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (в случае реализации продукции, оказания услуг вспомогательными и обслуживающими производствами и хозяйствами сторонним организациям), а также дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" (при выборе в учетной политике варианта калькулирования ограниченной себестоимости) и кредиту счета 27 "Налоги и сборы".
41. Косвенные затраты и налоги подлежат включению в себестоимость путем распределения пропорционально выбранной базе распределения. Базой для распределения косвенных затрат между видами продукции (работ, услуг) могут быть:
а) заработная плата производственных рабочих;
б) прямые затраты;
в) прямые материальные затраты;
г) дифференцированный способ с использованием коэффициентов;
д) нормативные величины распределения косвенных затрат;
е) объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;
ж) стоимость продукции в ценах товарного выпуска.
Базой для распределения налогов между видами продукции могут быть заработная плата производственных рабочих или объем произведенной продукции. Выбор базы распределения косвенных затрат определяет точность калькулирования себестоимости. Основным фактором при выборе базы распределения является специфика технологического цикла организации, степень схожести по натурально-вещественному составу статей косвенных затрат и соответствующих статей прямых затрат. При выборе базы распределения косвенных затрат необходимо руководствоваться принципом максимально возможного соответствия динамики выбранной базы распределения и характера статьи косвенных производственных затрат.
Если большая часть продукции организации является трудоемкой, то в качестве базы распределения могут быть выбраны количество трудочасов по производству отдельных видов продукции (натуральный показатель - нормативная база распределения косвенных затрат) либо прямые затраты на оплату труда (стоимостной показатель).
При производстве капиталоемкой и (или) материалоемкой продукции в качестве базы распределения могут применяться машиночасы (натуральный показатель - нормативная база распределения косвенных затрат) или величина прямых материальных затрат (стоимостной показатель).
После того, как база распределения определена, рассчитывается ставка распределения как отношения совокупной величины косвенных затрат к совокупной величине показателя, выбранного в качестве базы распределения. Величина косвенных затрат, относимая на отдельный вид продукции, рассчитывается как произведение величины базы распределения по данному виду продукции на рассчитанную ставку распределения.
42. Коммерческими являются расходы по реализации готовой продукции, товаров и услуг. Основными статьями коммерческих расходов признаются:
а) затраты по упаковке, включая стоимость тары и тарных материалов, заработную плату рабочих, занятых упаковкой (в организациях сферы производства - когда упаковка осуществляется на складе готовой продукции);
б) в организациях сферы торговли - затраты по складированию и подготовке товаров к продаже, оформлению витрин, по рекламе и иным мероприятиям, содействующим продаже товаров, а также расход по самой продаже и доставке товаров покупателям, если эти расходы несет торговая фирма;
в) затраты по транспортировке произведенной продукции (в том числе командировочные расходы), товаров до пункта отправления или сдачи, по погрузке в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем), таможенные и дорожные сборы, дозволы и другие затраты при экспорте товаров;
г) оплата работ по маркировке, сертификации продукции и товаров, оформление таможенных деклараций на реализацию продукции за пределами республики;
д) маркетинговые услуги, связанные с заключением и расторжением договоров (соглашений);
е) комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым, посредническим, внешнеторговым организациям, затраты на приобретение лицензий на экспорт продукции и товаров;
ж) затраты на рекламу, участие в выставках, ярмарках (в том числе командировочные расходы); стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договорами (соглашениями) или другими документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и прочие аналогичные затраты;
з) затраты на изучение внутреннего и внешних рынков сбыта, на заработную плату работников, занятых сбором и обработкой данных о рынках сбыта соответствующих товаров, сведений о производителях-конкурентах, стоимость экономической литературы для проведения маркетинговых исследований, другие затраты отделов, служб или работников, занятых маркетингом;
и) затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта и гарантийным обслуживанием реализованной продукции и товаров;
к) затраты (издержки) связанные с содержанием фирменных магазинов, принадлежащих промышленным организациям (заработная плата продавцов, грузчиков, амортизация торгового оборудования, транспортные расходы);
л) затраты по возврату и снижению цен реализованных товаров;
м) прочие затраты, связанные со сбытом продукции.
Номенклатура статей коммерческих расходов устанавливается организациями исходя из особенностей и специфики их деятельности. Списание коммерческих расходов производится ежемесячно с отражением в учете по дебету счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" или дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" в зависимости от принятого в учетной политике метода учета выручки от реализации. В случае отсутствия в отчетном периоде выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), понесенные организацией коммерческие затраты временно капитализируются на счете 43 "Коммерческие расходы" - если существует обоснованная уверенность того, что в следующих отчетных периодах временно капитализированные затраты приведут к увеличению экономических выгод (получению дохода). В случае если обоснованная уверенность в получении дохода отсутствует, то в соответствии с принципом соотнесения затрат и расходов организация признает убыток в сумме капитализированных затрат и отражает его в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 43 "Коммерческие расходы".
43. К издержкам обращения относятся затраты торговой, снабженческой, сбытовой, и иных посреднических организаций в виде: заработной платы персонала и прочих выплат компенсационного и стимулирующего характера, налоги, затраты по содержанию помещений, затраты на служебные командировки, хозяйственные и канцелярские расходы, расходы по содержанию легкового транспорта, аренду помещения и транспорта, расходы по охране и пр.; транспортные расходы, торгово-операционные расходы, расходы по заготовке и доставке, суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, оплаты информационных услуг и прочие издержки, связанные с реализацией товаров.
Учет издержек обращения ведется на счете 44 "Издержки обращения" в корреспонденции со счетами учета затрат и обязательств. Списание издержек обращения производится на момент признания их расходами пропорционально доли полученного дохода (стоимости реализованных товаров) и остатков товаров на складах.
44. В состав затрат на производство не включаются и подлежат возмещению за счет других источников следующие затраты:
а) затраты, возмещаемые за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложений:
1) затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;
2) затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;
3) затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;
4) затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации;
5) затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты и другие аналогичные затраты. Данные затраты подлежат погашению за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.
6) затраты по модернизации оборудования, реконструкции и капитальному ремонту основных средств;
7) проценты по ссудам на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов;
8) затраты по сооружению вахтового поселка.
9) прочие затраты, финансируемые за счет капитальных вложений.
б) затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции серийного и массового производства и технологических процессов; затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства. Данные затраты подлежат финансированию за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Ретроспектива изменений подпункта "в" пункта 44:
Редакция 2 - Приказ Министерства экономики ПМР от 13.02.04 N 54 (САЗ 04-15).
в) выплаты работникам организации в денежной и натуральной формах, финансируемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации и (или) других поступлений, а также налоги, начисленные на эти выплаты, в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Приднестровской Молдавской Республики:
1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
2) материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
3) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
4) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива организации, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов в соответствии с законодательством Приднестровской Молдавской Республики, компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях, либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством);
5) оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг));
6) оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий и пр.
7) другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.
г) прочие затраты, возмещаемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации:
1) затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха работников, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе;
2) затраты на аудиторские услуги и (или) ревизию финансово-хозяйственной деятельности по личной инициативе одного или группы акционеров;
3) затраты, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг.
В себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) не включаются также затраты, возмещаемые покупателями по договорам поставок сверх цены за продукцию (товары, работы, услуги).
45. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) организация может предусмотреть в учетной политике одну из следующих систем управленческого учета:
а) система полного включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг (калькуляционный вариант).
Данная система предполагает разделение затрат по признаку непосредственного отнесения к объекту учета на прямые и косвенные.
Прямые затраты - затраты, которые могут быть отнесены в момент их возникновения непосредственно к определенному объекту учета затрат. При этом в качестве объекта учета затрат может выступать: вид деятельности организации; вид выпускаемой продукции или оказываемой услуги и т.п.
Косвенные затраты - затраты, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно к выбранному объекту учета затрат. Косвенные затраты подлежат предварительному обособленному учету и последующему отнесению на объект учета затрат в конце отчетного периода косвенным путем в результате расчета пропорционально выбранной базе распределения
При калькуляционном варианте по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты" и другие) аккумулируются текущие затраты отчетного периода с кредита счетов учета активов и обязательств (10 "Материалы", 70 "Расчеты по оплате труда", 02 "Износ основных средств и т.д. по элементам затрат). При этом прямые затраты относятся непосредственно в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", а косвенные затраты подлежат отнесению на счет 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги, включаемые в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг)".
Аналитический учет на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть видов продукции, видов работ или услуг.
Аналитический учет на счетах 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги и сборы" может вестись как в разрезе структурных подразделений (цехов, корпусов и т.п.), так и в разрезе статей сметы, предусмотренных отраслевыми методическими рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) или разрабатываемых организацией самостоятельно по номенклатуре, удобной для пользователя.
Затраты, аккумулированные на счетах 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги и сборы" подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально выбранной базе распределения.
б) система ограниченного включения затрат в себестоимость продукции.
При учете ограниченной себестоимости текущие затраты организации подразделяются по признаку взаимосвязи с объемом производства, объемом продаж или с изменением деловой активности организации на переменные (прямые затраты), условно-постоянные и постоянные (косвенные) затраты.
Переменные затраты (прямые затраты) - затраты, величина которых изменяется в том или ином отношении к изменению показателей объемов производства, продаж или деловой активности организации.
Условно-постоянные затраты (косвенные затраты) - затраты, величина которых остается относительно неизменной при относительно незначительных колебаниях показателей объемов производства, продаж или деловой активности организации.
Постоянные затраты (косвенные затраты) - это затраты, величина которых не меняется при изменении показателей объемов производства, продаж и деловой активности.
При учете ограниченной себестоимости постоянные и условно-постоянные (общепроизводственные и общехозяйственные) затраты при наличии реализации в отчетном периоде полностью списываются на реализацию без их распределения между товарным выпуском и незавершенным производством.
Переменные (прямые) производственные затраты отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и пр. Условно-переменная часть общепроизводственных затрат (амортизация, зарплата мастера и др.) также включается в затраты производства путем распределения пропорционально выбранной базе с отражением в учете по дебету счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 25 "Общепроизводственные затраты".
Постоянная часть общепроизводственных затрат, сумма общехозяйственных и коммерческих затрат включается в себестоимость отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) с отражением в учете по дебету счета 66 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам, услугам)" или 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и кредиту счетов 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 43 "Коммерческие расходы".
Если у организации в отчетном периоде отсутствует выручка от реализации и выпуск продукции в данном отчетном периоде не осуществлялся, то учтенные условно-постоянные и постоянные затраты признаются внереализационными расходами с отражением в учете по дебету счета 48 "Внереализационные доходы и расходы" и кредиту счета 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги и сборы" и счета 43 "Коммерческие расходы".
Если у организации в отчетном периоде отсутствует выручка от реализации, но выпуск продукции в данном отчетном периоде был осуществлен и организация планирует увеличение экономической выгоды (получение дохода) от реализации выпущенной продукции в последующих отчетных периодах, то учтенные условно-постоянные и постоянные затраты до момента реализации продукции и получения дохода могут быть признаны расходами будущих периодов с отражением в учете по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов".
При учете ограниченной себестоимости в целях анализа и прогнозирования при организации управленческого учета рассчитываются показатели маржинального дохода (суммы покрытия) и прибыли.
При калькулировании ограниченной себестоимости условно-постоянные затраты (управленческие расходы), учтенные на счете 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты", 27 "Налоги и сборы" подлежат обособленному отражению в отчете о финансовых результатах и их использовании по статье 035 "Управленческие расходы".
При этом по статье 016 "Себестоимость реализованной продукции (товаров), работ, услуг" отражается неполная ограниченная себестоимость - затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Практическое значение системы калькулирования ограниченной себестоимости заключается в следующем:
1) ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и заказом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменении уровня деловой активности организации.
2) позволяет проанализировать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от размера условно-постоянных расходов.
3) определение нижней границы цены продукции (до уровня переменных затрат).
4) существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат более контролируемыми.
5) исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.
6) имеется возможность определить точку безубыточности и запаса прочности организации.
7) контроль за условно-постоянными затратами. Преимущество калькуляции ограниченной себестоимости заключается в том, что она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат.
8) калькуляция ограниченной себестоимости избавляет прибыль от влияния изменений запасов.
9) калькуляция ограниченной себестоимости позволяет избежать капитализации условно-постоянных затрат в неликвидных запасах. В период, когда спрос на продукцию уменьшается, организация может накопить излишние запасы. При калькулировании полной себестоимости только часть условно-постоянных затрат, которые организация понесла в течении отчетного периода, будет отнесена на себестоимость реализованной продукции, так как остальные условно-постоянные расходы будут включены в оценку неликвидных запасов. Если излишние запасы продукции невозможно реализовать в ближайший период, то расчет прибыли текущего периода окажется неточным, поскольку условно-постоянные затраты перенесены на последующие отчетные периоды. По истечении определенного периода времени запасы подвергнуться переоценке и необходимо будет списать часть их стоимости в последующий учетный период. Общий эффект заключается в том, что величина прибыли текущего периода будет завышена.
При выборе в учетной политике одного из вариантов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организации необходимо учесть возможные колебания прибыли, возникающие вследствие изменения объемов производства и реализации:
1) когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой метод калькуляции был выбран.
2) если объем производства превышает объем реализации, то использование системы калькуляции полной себестоимости приведет к большей величине прибыли, чем использование системы калькулирования ограниченной себестоимости.
3) если объем реализации превышает объем производства, то использование системы калькулирования ограниченной себестоимости приведет к расчету более высокой прибыли, чем использование системы калькуляции полной себестоимости.
46. Методы учета производственных затрат классифицируются:
а) по отношению к технологическому процессу - позаказный, попередельный, простой.
1) При позаказном методе учета затрат на производство себестоимость единицы продукции рассчитывается по сумме затрат всех цехов. Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.
В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается номер.
Позаказный метод учета и калькулирования себестоимости продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах.
Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов и пр.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его и до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком данного метода.
2) Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки - переделов.
Попередельный метод учета затрат на производство применяется в таких отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала.
Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам.
Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.
При попередельном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции предусматривается применение бесполуфабрикатного и полуфабрикатного варианта.
При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.
При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности.
Организации, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные предприятия - бесполуфабрикатный.
3) Простой (попроцессный) метод учета затрат на производство заключается в делении всех затрат (прямых и косвенных) по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий (продукции). Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного или нескольких видов, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности с кратким периодом технологического процесса и отсутствием незавершенного производства.
б) по объектам калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ.
в) по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами - нормативный метод.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется для своевременного предупреждения нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Целью калькулирования себестоимости по нормативам затрат является достоверный и своевременный подсчет возникших отклонений от стандартных затрат и правильном отражении их на счетах бухгалтерского учета.
Основой калькулирования себестоимости являются нормы, разрабатываемые организациями в зависимости от отраслевой принадлежности.
47. При использовании нормативно-планового метода оценки выпуска готовой продукции применяется счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции в корреспонденции со счетом учета затрат. По кредиту счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативно-плановая себестоимость произведенной и сданной на склад готовой продукции в корреспонденции с дебетом счета 40 "Готовая продукция". В конце месяца плановая себестоимость доводится до фактической путем расчета сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции. Отклонения показывают экономию (записью сторно) или перерасход (обычной записью), допущенные организацией и учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция, или же могут быть отнесены непосредственно в дебет счета 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности". В этом случае готовую продукцию отражают в бухгалтерском учете по нормативно-плановой себестоимости. Учет движения готовой продукции на складе может вестись и по учетным ценам (договорным, оптовым) без использования счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом суммы и проценты отклонений рассчитываются исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступления за месяц, с отражением в учете на отдельном субсчете счета 40 "Готовая продукция". Процент отклонений и плановая себестоимость (по учетным ценам) реализованной продукции позволяют рассчитать ее фактическую себестоимость и остаток готовой продукции на складах по фактической себестоимости на конец месяца. Процент отклонений определяется из отношения суммы отклонений на остаток готовой продукции на складе и поступлений по плановой себестоимости. Остаток на конец месяца по фактической себестоимости сверяется с Главной книгой, а остаток продукции по Отчету движения готовой продукции на складе сверяется с остатком по учетным ценам.
IX. ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ
48. Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иных активов организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям отражаемых на счетах 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности", 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами", 48 "Внереализационные доходы и расходы".
Прибыль (убыток) организации за отчетный период складывается из прибыли (убытка) от обычных видов деятельности, прибыли (убытка) от операций с долгосрочными и текущими активами, прибыли (убытка) от операционной деятельности, прибыли (убытка) от внереализационных операций и чрезвычайной прибыли (убытка).
Чистая прибыль (убыток) определяется как положительная (отрицательная) разница между доходами и расходами организации за отчетный период после вычета налогов, уплачиваемых из прибыли в соответствии с законодательством Приднестровской Молдавской Республики.
Под прибылью (убытком) от обычных видов деятельности понимается прибыль (убыток) полученная в результате текущих операций организации в рамках ее обычной финансово-хозяйственной деятельности. Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется на счете 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" как разница между выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью реализованной продукции, определяемых в соответствии с требованиями СБУ N 18 "Доходы организации" и СБУ N 3 "Состав затрат и расходов организации". В организациях, предусмотревшим в учетной политике вариант калькулирования ограниченной себестоимости, прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется с учетом условно-постоянных, постоянных затрат и коммерческих расходов, признаваемых в полном объеме расходом по истечении отчетного периода (месяц, квартал). Выявленный на счете 46 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" финансовый результат (прибыль или убыток) списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
Под прибылью (убытком) по операциям с долгосрочными и текущими активами понимается прибыль (убыток) полученная от реализации активов (основных средств, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и пр.), а также прибыль (убыток) от предоставления активов во временное пользование (временное владение и пользование). Прибыль (убыток) по операциям с долгосрочными и текущими активами определяется на счете 47 "Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами" и по окончанию отчетного периода (месяц, квартал) списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
Прибыль (убыток) по внереализационным операциям определяется на счете 48 "Доходы и расходы по внереализационным операциям" в виде разницы между внереализационными доходами и расходами и по окончанию отчетного периода списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
49. Момент определения и признания в финансовой отчетности финансовых результатов зависит от выбранного метода определения выручки от реализации (дохода) - по мере отгрузки или по мере оплаты.
Если организация в соответствии с учетной политикой признает доход по мере отгрузки продукции (товаров, работ, услуг) и предоставлении покупателям (заказчикам) расчетных документов, то финансовый результат определяется и признается в финансовой отчетности по методу начисления независимо от фактического момента оплаты.
При учете выручки по мере оплаты финансовый результат определяется по мере отгрузки продукции (выполнении работ, оказании услуг) и до момента признания дохода подлежит учету в бухгалтерском балансе на счете 83 "Доходы будущих периодов". По мере поступления средств на счета организации (или поступления в оплату прочих активов) и признания соответствующих доходов и расходов организация признает финансовый результат в отчете о финансовых результатах и их использовании. Одновременно на сумму признанного финансового результата производится сторнировочная запись по счету 83 "Доходы будущих периодов". При получении частичной оплаты финансовый результат признается в финансовой отчетности пропорционально сумме полученного (признанного) дохода.
50. В начале производственного отчетного периода (года) составляется плановый расчет использования балансовой прибыли. Такой расчет в виде процентов или фиксированных сумм должен быть утвержден и отражен в учетной политике организации. По этому расчету прибыль может быть направлена по двум направлениям:
а) на оплату налогов;
б) на образование фондов и резервного капитала.
51. По окончанию отчетного периода (года) при составлении годового баланса выполняется реформирование баланса путем регулирования остатков на счетах учета прибыли (убытков) и использования прибыли. На основании бухгалтерской справки на сумму использованной прибыли производится запись по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 81 "Использование прибыли".
Текст подготовлен с учетом изменений, внесенных в первоначальную редакцию (Приказ Министерства экономики ПМР 25.02.02) на основе следующих нормативных актов:
Редакция 2 - Приказ Министерства экономики ПМР от 13.02.04 N 54 (САЗ 04-15);
Редакция 3 - Приказ Министерства экономики ПМР от 17.02.05 N 100 (САЗ 05-9);
Редакция 4 - Приказ Министерства экономики ПМР от 20.02.07 N 106 (САЗ 07-13);
Редакция 5 - Приказ Министерства экономики ПМР от 27.02.08 N 30 (САЗ 08-12).